近期，美國(guó)的稅制改革引起了世界的關(guān)注。美國(guó)是一個(gè)以所得稅為主體稅種的國(guó)家，所以此次稅改的核心是對(duì)美國(guó)聯(lián)邦所得稅進(jìn)行改革，此外還包括取消遺產(chǎn)稅及隔代轉(zhuǎn)移稅。在稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整及優(yōu)化的過程中，關(guān)于貨物勞務(wù)稅與所得稅孰輕孰重的問題一直是理論界爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

　　美國(guó)此次以所得稅為核心的稅制改革，很可能將掀起世界范圍內(nèi)關(guān)于所得稅定位的重新關(guān)注以及所得稅減稅的潮流。

　　美國(guó)個(gè)人所得稅的改革

　　美國(guó)的聯(lián)邦所得稅包含對(duì)企業(yè)及個(gè)人的征稅，但是，與世界許多國(guó)家一樣，個(gè)人所得稅的收入占比遠(yuǎn)高于企業(yè)所得稅，因此，美國(guó)此輪稅改的著力點(diǎn)首先在于個(gè)人所得稅。其主要通過以下三個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)個(gè)稅的改革：

　　一是降低稅率。由于美國(guó)個(gè)稅采用超額累進(jìn)稅率，因此，其降低稅率首先從降低稅率級(jí)次開始，由原來的7級(jí)超額累進(jìn)稅率改為3級(jí)超額累進(jìn)稅率，分別為12%、25%和35%。顯然，級(jí)次減少及稅率降低將直接惠及中產(chǎn)階級(jí)，但為了調(diào)節(jié)收入分配，依然保留對(duì)高收入人群的超額累進(jìn)高稅率。

　　二是增加扣除額。美國(guó)的個(gè)稅包括標(biāo)準(zhǔn)扣除及專項(xiàng)扣除。在標(biāo)準(zhǔn)扣除方面，根據(jù)美國(guó)的稅法，不同申報(bào)主體如夫妻聯(lián)合申報(bào)、夫妻單獨(dú)申報(bào)、單身個(gè)人申報(bào)等的標(biāo)準(zhǔn)扣除額不一。此次稅改，對(duì)于夫妻聯(lián)合申報(bào)的納稅主體，標(biāo)準(zhǔn)扣除額增加至24000美元，單身的納稅主體扣除額增加至12000美元。

　　專項(xiàng)扣除是指在標(biāo)準(zhǔn)扣除以外一些特殊事項(xiàng)的扣除，根據(jù)美國(guó)的稅法，專項(xiàng)扣除名目繁多，甚至連賭博損失均可以扣除，但此次稅改對(duì)于專項(xiàng)扣除給予了簡(jiǎn)化，主要保留了捐贈(zèng)扣除及貸款利息扣除。一方面促進(jìn)了慈善捐贈(zèng)，這是對(duì)于取消遺產(chǎn)稅及隔代轉(zhuǎn)移贈(zèng)與稅的補(bǔ)充，通常在遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅中會(huì)對(duì)于捐贈(zèng)給予扣除，因此富人在交稅與捐贈(zèng)之間作一權(quán)衡時(shí)，通常會(huì)選擇捐贈(zèng)，因此遺產(chǎn)稅及贈(zèng)與稅對(duì)于捐贈(zèng)會(huì)有一定的促進(jìn)作用。此次取消了遺產(chǎn)稅但依然保留所得稅對(duì)于捐贈(zèng)的扣除，具有一定政策的補(bǔ)充效用。住房貸款利息的扣除對(duì)于一個(gè)家庭來說，尤其是對(duì)住房有剛需的家庭而言具有積極作用。

　　此外，此次稅改還增加了對(duì)于贍養(yǎng)兒童的扣除，使家庭贍養(yǎng)人口得到減稅的補(bǔ)償。當(dāng)然對(duì)于沒有孩子的家庭而言，如果有其他需要贍養(yǎng)的人口也可以給予一定扣除。標(biāo)準(zhǔn)扣除的增大會(huì)降低人們個(gè)稅的負(fù)擔(dān)，而專項(xiàng)扣除的范圍會(huì)體現(xiàn)出政策對(duì)于家庭及捐贈(zèng)的政策傾斜。

　　三是取消了“可替代最低稅(AMT)”。該稅種的設(shè)置主要是防止有些納稅人由于過多的稅收優(yōu)惠或扣除而導(dǎo)致納稅額過低，因此規(guī)定了“可替代最低稅”，在實(shí)際計(jì)算稅額與按“可替代最低稅”計(jì)算的差額之間需要補(bǔ)稅。從某種意義上看，“可替代最低稅”便是一種兜底條款，總而言之，納稅人至少要繳納既定限額的稅款。取消了該項(xiàng)稅收，無疑會(huì)使那些實(shí)際稅額低于“可替代最低稅”額的納稅人得到稅負(fù)的降低。

　　通過以上三項(xiàng)涵蓋了稅基、稅率及最低納稅額的改革，將會(huì)大幅降低納稅人的負(fù)擔(dān)，而美國(guó)稅改的目標(biāo)就是要降低中低收入人群的稅收負(fù)擔(dān)。

　　企業(yè)所得稅改革

　　美國(guó)此次稅改的另一重點(diǎn)是企業(yè)所得稅的改革，具體有以下幾個(gè)可以關(guān)注的點(diǎn)：

　　一是對(duì)中小企業(yè)的稅收優(yōu)惠。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)及合伙制企業(yè)等中小企業(yè)的所得稅率降至25%。關(guān)于這一點(diǎn)值得我們關(guān)注。從世界范圍去看，雖然中小企業(yè)的稅收收入貢獻(xiàn)度不大，但中小企業(yè)的數(shù)量眾多，通常在企業(yè)數(shù)量占比中高達(dá)90%，其對(duì)就業(yè)、科技創(chuàng)新及社會(huì)穩(wěn)定具有重要的作用。因此，許多國(guó)家均給予中小企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠。

　　二是允許資本品的加速扣除。

　　根據(jù)美國(guó)稅法，通常資本品需要至少5年的折舊期，但是此次稅改允許直接扣除。顯然，資本是具有貨幣時(shí)間價(jià)值的，折舊的本質(zhì)便是分期抵扣。而折舊的扣除會(huì)產(chǎn)生稅盾的作用，因此分期折扣折現(xiàn)之后所產(chǎn)生的抵稅效應(yīng)，顯然低于當(dāng)期直接扣除。加速資本品的扣除，可以使美國(guó)企業(yè)增加投資帶來的減稅效應(yīng)，所以此項(xiàng)政策也是一項(xiàng)促進(jìn)投資的政策。

　　三是對(duì)利息扣除的限制。

　　此次美國(guó)稅改對(duì)于利息扣除給予了一定的限制。假設(shè)企業(yè)貸款購(gòu)買設(shè)備，利息一次性扣除，設(shè)備也一次性扣除，雙重扣除減少稅負(fù)，但會(huì)增加信用規(guī)模的擴(kuò)張。

　　四是降低標(biāo)準(zhǔn)稅率。稅改提出的20%企業(yè)所得稅稅率的主張，已經(jīng)低于全球發(fā)達(dá)國(guó)家22.5%平均稅率水平。

　　由全球征稅向?qū)俚卦瓌t轉(zhuǎn)變

　　此次美國(guó)稅改還有一個(gè)關(guān)鍵性的問題，常常被忽視，就是其由全球征稅向?qū)俚卦瓌t的轉(zhuǎn)變。

　　全球征稅是世界各國(guó)在國(guó)際稅收領(lǐng)域通常采用的方式，即一個(gè)注冊(cè)在美國(guó)的企業(yè)，假設(shè)構(gòu)成了美國(guó)的居民納稅人，則其全球所得均需對(duì)美國(guó)負(fù)有納稅義務(wù)。但是，美國(guó)居民納稅人在境外的所得已經(jīng)交過稅了，這樣境內(nèi)外所得必然會(huì)產(chǎn)生重復(fù)性征稅。根據(jù)國(guó)際稅收慣例，為了避免重復(fù)性征稅，通常采用抵免法來解決以上問題，也就是說匯總至美國(guó)的全球所得應(yīng)納稅額，可以扣減在境外已納稅部分。

　　但是，抵免法的弊端非常明顯。首先在計(jì)稅上太復(fù)雜，除了直接抵免還有間接抵免。其次，當(dāng)東道國(guó)的稅率高于母國(guó)的稅率時(shí)，有些國(guó)家不允許退稅，只能有限期結(jié)轉(zhuǎn)，則有可能境外已納稅部分最終無法通過抵免法完全扣除。再者，當(dāng)東道國(guó)的稅率低于母國(guó)的稅率時(shí)，匯總回母國(guó)時(shí)則需要補(bǔ)稅，則意味著即使在國(guó)外享受了更多的稅收優(yōu)惠，最終都無法落實(shí)到企業(yè)身上，因?yàn)闁|道國(guó)與母國(guó)之間的稅收差額在抵免法下需要回到母國(guó)補(bǔ)稅。

　　美國(guó)是一個(gè)資本輸出型國(guó)家，其資本輸出排名世界第一，但由于其企業(yè)所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率較高，又采用全國(guó)征稅原則，因此導(dǎo)致一方面美國(guó)企業(yè)由于擔(dān)心過多納稅而境外投資收益無法匯回美國(guó)。另一方面為了避稅導(dǎo)致大量的離岸公司產(chǎn)生，企業(yè)為了規(guī)避稅收將公司的架構(gòu)進(jìn)行多層級(jí)傘形設(shè)計(jì)，母公司與分(子)公司之間嚴(yán)重脫節(jié)，中間層存在大量的殼公司。美國(guó)在海外留存資產(chǎn)及利潤(rùn)導(dǎo)致大量的就業(yè)機(jī)會(huì)輸出，顯然會(huì)抑制美國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，因此此次稅改的另一目標(biāo)是通過稅制的設(shè)計(jì)引導(dǎo)資本回流美國(guó)，并為其國(guó)內(nèi)帶來更多的就業(yè)機(jī)會(huì)及經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)。而促進(jìn)境外資本回流的方案，除了對(duì)于資本利得的回流課征如10%的低稅率以外，更重要的一點(diǎn)是，擬放棄抵免法而采用免稅法。

　　免稅法指的是在境外的所得無論是否已在東道國(guó)納稅，按照屬地原則匯回美國(guó)時(shí)都不再需要重復(fù)納稅。顯然該項(xiàng)政策對(duì)資本的匯回具有積極的促進(jìn)作用。(作者 李旭紅，系北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院財(cái)稅政策與應(yīng)用研究所所長(zhǎng))

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